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Wesentliche Eckpunkte:
Nach dem konzeptionellen Durchdringen der IFRS 15-Methodik, stellt sich die Frage der buchhalterischen Abbildung. In diesem Zusammenhang ist zunächst eine Überprüfung der Konzeption der parallelen Bilanzierung und Bewertung notwendig, denn mit IFRS 15 kommt es zu einer deutlich stärkeren Abweichung im Vergleich zur local-GAAP-Bilanzierung bzw. der steuerlichen Rechnungslegung als dies in der Vergangenheit der Fall war. Wie der vorliegende Beitrag zeigt, ändert sich aber auch die originäre buchhalterische Abbildung teilweise recht grundlegend.
Der vorliegende Beitrag in der PiR greift die buchhalterische Abbildung von Geschäftsvorfällen auf Basis der Regelungen aus IFRS 15 auf. Neben der Verarbeitung im Einzelabschluss werden dezidiert auch die Implikationen auf die Konzernrechnungslegung thematisiert.
Aus IFRS 15.5 ist nicht in der notwendigen Klarheit zu entnehmen, ob der Standard nur auf Verträge anzuwenden ist, die mit konzernfremden Dritten getätigt werden. In der praktischen Umsetzung der Norm wird es jedoch nach der hier vertretenen Auffassung zu einer (grundsätzlichen) Gleichbehandlung von konzerninternen und konzernexternen Geschäftsvorfällen kommen. Insofern ist auch weiterhin die Innenumsatzeliminierung als eine der zentralen Säulen der Aufwands- und Ertragseliminierung notwendig (vgl. IFRS 10.B86(c)). Diese Eliminierungsmaßnahme setzt unmittelbar am Grundsatz der Gewinnrealisation an und stellt sicher, dass im Konzernabschluss Umsatzerlöse nur in der Höhe ausgewiesen werden, wie sie aus Rechtsgeschäften mit konzernfremden Dritten erzielt werden. Umsätze aus Verträgen mit Unternehmen aus dem Vollkonsolidierungskreis sind indes vollständig zu eliminieren.
Die Innenumsatzeliminierung ist thematisch eng mit der Zwischenergebniseliminierung verbunden, denn erst in der Kombination beider Maßnahmen ist sichergestellt, dass in der Gewinn- und Verlustrechnung keine Umsatzerlöse aus konzerninternen Geschäften ausgewiesen werden, ferner die konzernintern gelieferten Vermögenswerte mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus Konzernsicht in die Bilanzierung eingehen und letztendlich ein Gewinnaufschlag für auf Lager liegende Vermögenswerte storniert wird. Die Realisierung eines Zwischenerfolgs findet erst in der Periode statt, in welcher der Umsatzakt mit konzernfremden Dritten stattfindet.
IFRS 15 bedingt auch eine Überprüfung bzw. Anpassung des (Konzern-)Kontenplans. Neben der Aufnahme der Positionen contract assets und contract liabilities ist u.a. zu klären, wie Umsatzerlöse aus nachgelagerten Erlösrealisierungen separiert werden, damit diese für die Berichterstattung gem. IFRS 15.116(c) zugänglich sind; die Verwendung gesonderter Positionen ist hierbei anzudenken.
Aus Konzernsicht ist zudem sicherzustellen, dass alle Buchungen, die auf konzerninterne Geschäftsvorfälle entfallen, mit einer Partnerinformation kontiert werden, um sie auch den Konsolidierungsarbeiten zugänglich zu machen. Wie die Ausführungen des Beitrags zeigen, sind die implementierten Prozesse der Innenumsatz- und der Zwischenergebniseliminierung anzupassen. Namentlich sind auch die contract assets und contract liabilities in die Eliminierungsmaßnahmen einzubeziehen. Werden die IFRS 15-Vorgaben bzgl. der variablen Kaufpreisbestandteile für konzerninterne Rechtsgeschäfte beachtet, kommt es zu einer deutlichen Komplexitätserhöhung in den Konsolidierungs- und Meldevorgängen.